有關(guān)會計實務(wù)棘手問題賬務(wù)處理

一、先征后退所得稅應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理

執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的外商投資企業(yè)，2009年收到國稅局返還的以前年度的地方所得稅（企業(yè)的地方所得稅執(zhí)行先征后退），請問此款計入“營業(yè)外收入政府補(bǔ)助”還是沖減“所得稅費用”科目？現(xiàn)在“財會[2000]3號”或“財會[2001]43號”是否有效？

我認(rèn)為問題所述情況以計入營業(yè)外收入為宜。按財政部《關(guān)于印發(fā)<股份有限公司稅收返還等有關(guān)會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2000]3號）規(guī)定，按照國家規(guī)定實行所得稅先征后返的公司，應(yīng)當(dāng)在實際收到返還的所得稅時，沖減收到當(dāng)期的所得稅費用，借記“銀行存款”等科目，貸記“所得稅”科目。按財政部印發(fā)的《實施〈企業(yè)會計制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》（財會[2001]43號）規(guī)定，公司按照規(guī)定實行所得稅先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實際收到時沖減收到當(dāng)期的所得稅費用，而不應(yīng)當(dāng)計入盈余公積或資本公積。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南的規(guī)定精神，稅收返還即政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還稅款的，通常屬于與損益有關(guān)的政府補(bǔ)助，按規(guī)定與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期損益（ 營業(yè)外收入）即借記“ 銀行存款”等，貸記“營業(yè)外收入”。

截至目前尚未見到“財會[2000] 3號”以及“財會[2001]43號”失效的明確規(guī)定，但其制訂的準(zhǔn)則和制度環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了較大變化，不能簡單地依據(jù)、適用。更重要的是一般文件中所說所得稅先征后退是指按照國家有關(guān)法律法規(guī)和政策享受的所得稅減免，而問題所述地方性優(yōu)惠政策不屬此范圍，所以不能簡單按照這兩個文件規(guī)定處理，而更宜于采用政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則規(guī)定的辦法處理。

二、在建工程建設(shè)期間報廢損失的賬務(wù)處理

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，由于自然災(zāi)害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出非常損失”科目，貸記在建工程（建筑工程、安裝工程等）科目。由于設(shè)計原因?qū)е鹿こ虉髲U的會計處理可以參照該規(guī)定，但應(yīng)注意取得充足的證明資料作為附件備查。

稅務(wù)方面，按財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定：對企業(yè)毀損、報廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報廢損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

但企業(yè)對其扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。

按照國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）規(guī)定，公司報廢在建工程報廢屬于須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。按規(guī)定企業(yè)發(fā)生的該資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實際確認(rèn)或者實際發(fā)生的當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，按本辦法規(guī)定須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的，應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)按程序及時申報和審批。

三、營銷費用可否預(yù)提的問題

一般認(rèn)為，新準(zhǔn)則并未明確不能預(yù)提費用，只是在報表中不再單獨列示該項目。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》會計科目和主要賬務(wù)處理列表中未列示預(yù)提費用科目（還有待攤費用），但在說明中是這樣的：“企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則確認(rèn)、計量和告規(guī)定的前提下， 可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目”所以企業(yè)確有需要時， 可以根據(jù)自身實際增設(shè)預(yù)提費用科目，但通常應(yīng)在年末將年度內(nèi)預(yù)提費用整為實際發(fā)生數(shù)。

單位應(yīng)該建立規(guī)范制度，要求營銷人員及時將單據(jù)傳回公司報銷。當(dāng)然，單位內(nèi)部也可以因情制宜地建立一套有效的費用管理措施，同時兼顧財務(wù)管理工作的實際和會計核算需要。

四、投資時被投資單位公允價值的正確確認(rèn)

不同情況下的處理有所不同非同一控制下的企業(yè)合并，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南規(guī)定，

（1）非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取。

①不屬于合并的一般投資，這種情況下，被投資單位不需要結(jié)束舊賬，所以評估被投資單位價值所采用的方法與將來的賬務(wù)處理沒有直接的關(guān)系，而評估的主要目的是確認(rèn)投資前后各方權(quán)益份額的依據(jù)，不涉及被投資公司賬面價值差異的處理問題。

②改制企業(yè)在改制同時吸收投資，一般來說，改制后企業(yè)建立新賬時各項資產(chǎn)應(yīng)該按公允價值入賬，這種情況下如果僅用收益法評估企業(yè)價值常常不能滿足后續(xù)工作需要，所以，原理上通常是同時采用收益法與成本法進(jìn)行評估，或者以收益法為主，但為了確定所有者權(quán)益價值，對各項資產(chǎn)負(fù)債的公允價值也予以列示，以便于確定所有者權(quán)益的公允價值。這樣，建立新賬是各資產(chǎn)、負(fù)債項目就可以按評估結(jié)果確定。

③得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計入當(dāng)期損益。

（2）非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

（3）非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，為以后期間編制合并財務(wù)報表提供基礎(chǔ)資料。

對合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值的確定，準(zhǔn)則應(yīng)用指南給出了具體、明確的規(guī)定，可以依據(jù)。