《增值稅法》立法關(guān)于進項抵扣和視同銷售的演變和解析

點擊下方【預(yù)約】直播進項稅額范疇：新《增值稅法》第十六條規(guī)定為：“銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，按照銷售額乘以本法規(guī)定的稅率計算的增值稅稅額。進項稅額，是指納稅人購進貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅稅額?！?此范疇延續(xù)了《暫行條例》的規(guī)定，進項稅并沒有與具體的應(yīng)稅交易掛鉤，即進項稅和銷項稅并不是一一對應(yīng)關(guān)系，某項業(yè)務(wù)發(fā)生的進項可以抵扣其它業(yè)務(wù)發(fā)生的銷項。不得抵扣范圍變化：1、《增值稅法》有關(guān)規(guī)定：《增值稅法》第二十二條規(guī)定：“納稅人的下列進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣：（一）適用簡易計稅方法計稅項目對應(yīng)的進項稅額；（二）免征增值稅項目對應(yīng)的進項稅額；（三）非正常損失項目對應(yīng)的進項稅額；（四）購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)對應(yīng)的進項稅額；（五）購進并直接用于消費的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額?！?、增值稅《暫行條例》有關(guān)規(guī)定《暫行條例》第十條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；（二）非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運輸服務(wù)?！?nbsp;   《暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定“條例第十條第（一）項所稱購進貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)。前款所稱固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等?！钡诙l規(guī)定：“條例第十條第（一）項所稱個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。”3、營改增《實施辦法》有關(guān)規(guī)定營改增《實施辦法》第二十七條規(guī)定“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。（二）非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。（六）購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)?！?nbsp;   1、用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。

1）個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。2）適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額x(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額

3）涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。2、非正常損失對應(yīng)的進項稅額，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。具體包括以下四類情形：1）非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。2）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。3）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。4）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。

1）納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。2）已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額，并從當期進項稅額中扣減：不得抵扣的進項稅額=已抵扣進項稅額x不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率=(不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值)x100%

3、購進的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。其中，納稅人購進貸款服務(wù)進項稅額不得抵扣，向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。4、納稅人應(yīng)取得未取得增值稅扣稅憑證或者取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。進項稅額不得抵扣的演變1、固定資產(chǎn)等“專用不可兼用可” 《增值稅法》完全是從不得抵扣項目對應(yīng)進項稅額的角度對上述內(nèi)容進行規(guī)定，并沒有特指是否屬于“專用”，具體為：適用簡易計稅方法計稅項目對應(yīng)的進項稅額、免征增值稅項目對應(yīng)的進項稅額、購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)對應(yīng)的進項稅額。所以，購入的“兼用”于上述不得抵扣項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)對應(yīng)的進項稅是否可以抵扣？立法沒有明確，如果不能抵扣，是否將全部的進項稅轉(zhuǎn)出？還是按比例在可抵扣項目和不得抵扣項目中分攤后，將屬于不得抵扣項目對應(yīng)的進項稅轉(zhuǎn)出？如果按比例分攤的話，這個分攤比例如何確定？這些都是新增值稅亟待明確的地方。    按照《實施辦法》、《實施條例》，購進的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費這些不能抵扣項目，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；但是如果購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)既用于不能抵扣項目又用于可以抵扣項目，進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。例如，小編公司購買的生產(chǎn)設(shè)備既用于生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品，又用于生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品，小編公司購買的商品房部分用于辦公用房、部分用于員工集體宿舍等，這些進項稅是可以抵扣的。但是，如果購買的設(shè)備專用于生產(chǎn)增值稅免稅產(chǎn)品，購買的房子專用于員工集體宿舍，這些進項稅是不能抵扣的。這就是固定資產(chǎn)進項稅“專用不可抵，兼用可抵”，也是很多稅收規(guī)劃常用的手段。2、餐飲、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)關(guān)于服務(wù)類的不得抵扣事項，《實施辦法》包括購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)?！对鲋刀惙ā酚袃商幈容^大的改動。第*是服務(wù)范圍只包括餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，刪掉了旅客運輸服務(wù)和貸款服務(wù)。根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019年第39號），國內(nèi)旅客運輸服務(wù)已經(jīng)納入了進項稅可抵扣范圍，所以新《增值稅法》直接將其刪除。刪掉貸款服務(wù)，則是本次增值稅改革的一大亮點。第二是關(guān)于餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，加上了“直接用于消費”的限制語，也就意味著，只要購進不是直接用于消費的這幾類服務(wù)，其進項稅額是可以抵扣的，關(guān)鍵是“直接”兩個字。本來增值稅的稅理是鏈條稅，稅負是要轉(zhuǎn)移給最終消費者的，如果抵扣鏈條中斷了，增值稅就失去了原存在的意義了。非直接用于消費的服務(wù)在增值稅鏈條上不是最終消費環(huán)節(jié)，按照增值稅稅理來講應(yīng)可以抵扣，原《實施辦法》比較模糊，所以新《增值稅法》就明確講了只有“直接”用于消費的服務(wù)才屬于不得抵扣項目。這就意味著許多餐飲、娛樂方面的外包服務(wù)的進項稅是可以抵扣的。3、貸款服務(wù)《增值稅法》刪掉了貸款服務(wù)，是增值稅立法的一大亮點。意味著2026年1月1日后，接受貸款服務(wù)取得的專票就可以抵扣進項稅了。利息支出不能獲得進項稅抵扣，一直備受詬病，因為增加了企業(yè)的融資成本。而之前之所以不給抵扣，是因為貸款業(yè)務(wù)的增值稅抵扣鏈條沒有打通，按照增值稅鏈條稅原理，貸款利息支出進項可抵，那么對存款利息收入就要征稅，但處于現(xiàn)實性的考慮，國家沒有對存款利息收入征收增值稅?！对鲋刀惙ā啡匀粚⒋婵罾⒘袨椴徽魇赵鲋刀愴椖浚謩h掉了貸款服務(wù)不抵扣增值稅的規(guī)定，意味著對于銀行等金融機構(gòu)來講，有銷項無進項抵扣，對于企業(yè)和個人而言，有進項無銷項，所以可以視同是銀行讓利，進一步降低了企業(yè)的融資成本。在營改增的期間，關(guān)于貸款服務(wù)的進項稅能不能抵扣，其實是存在很大爭議的，最終規(guī)定不能抵扣，導(dǎo)致了貸款服務(wù)增值稅抵扣鏈條是斷裂的。主要基于以下3點原因：1.如果允許貸款服務(wù)抵扣的話，那么對存款利息就要征稅，難度很大，按照以票控稅原理，如果對居民存款征稅，無法解決專用發(fā)票的開具問題，管理上有難度，也與當下實際存款利率為負的現(xiàn)狀不符，所以無法從根本上打通融資行為的增值稅抵扣鏈條，也就對貸款服務(wù)的增值稅不允許抵扣進項稅。如果貸款服務(wù)的進項稅可以抵，而存款利息收入又不征，那么國家的財政是負擔不起的。2.如果貸款服務(wù)可以抵，只有一般納稅人可以享受，小規(guī)模納稅人是無法享受的，會大大提高小規(guī)模納稅人的融資成本，不夠公平。3.如果貸款服務(wù)可以抵，企業(yè)之間互開增值稅專用發(fā)票調(diào)劑稅負就更容易，因為不用走貨，只走資金就可以。  增值稅視同銷售范疇的演變針對增值稅視同銷售的范圍改動很大，重新梳理了框架，減少了自相矛盾之處，也更加貼切和符合實際。視同銷售的界定視同銷售是一個稅法概念，通常會計上不確認收入，而稅法上需要視同銷售，但稅務(wù)處理不以會計為準繩。與舊的增值稅體系不同，而《增值稅法》對視同銷售的界定，主要基于以下兩方面 一方面是基于有償和無償?shù)膭澐?，有償轉(zhuǎn)讓屬于增值稅的應(yīng)稅行為，而無償轉(zhuǎn)讓則屬于增值稅視同銷售的行為。另一方面是基于增值稅屬于鏈條稅，如果鏈條斷了，就不應(yīng)征稅。所以相對于舊的增值稅法規(guī)，視同銷售的內(nèi)容變化較大?！对鲋刀惙ā返谌龡l提到“銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)?！薄对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第三條提到“條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)），是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)?！薄稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條提到“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)”。所以，不管新舊增值稅法，其銷售、提供服務(wù)或轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，都在強調(diào)“有償”，而視同銷售則就應(yīng)該是“無償”行為。    那么，對“有償”怎么定義呢，《增值稅法》暫未提及，但是《增值稅暫行條例實施細則》第三條“本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十一條“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”?！坝袃敗辈坏ㄈ〉秘泿呕蜇浳铮€應(yīng)包括其他經(jīng)濟利益。視同銷售的新舊區(qū)別《增值稅法》第五條“有下列情形之一的，視同應(yīng)稅交易，應(yīng)當依照本法規(guī)定繳納增值稅：（一）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（二）單位和個體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物；（三）單位和個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品?！对鲋刀惙ā逢P(guān)于視同銷售范圍的界定，比《暫行條例》、《實施辦法》更加簡潔和精準，刪改掉很多內(nèi)容，那么《暫行條例》、《實施辦法》界定的視同銷售范疇與新《增值稅法》不一致的地方，是否就不再列為視同銷售范圍了呢？《增值稅法》與《暫行條例》對比《增值稅暫行條例實施細則》第四條“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，”共列舉了八項視同銷售的范疇，與《增值稅法》的三項內(nèi)容差別很大，這些不一致的是不是不再屬于視同銷售范疇了？1.第*項和第二項代銷行為，包括交付給他人代銷和銷售，本身就屬于銷售貨物行為，應(yīng)繳納增值稅，作為視同銷售就是多此一舉，所以新《增值稅》法將其刪掉，并不是意味著此類行為不繳納增值稅了，而是因為本來就不應(yīng)該將代銷行為列入視同銷售范疇。      2.第五項將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費，新舊增值稅法的范疇一致，都將其列入視同銷售。    3.第四項將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，如將自產(chǎn)的材料用于自建工程等。從企業(yè)所得稅法的角度此類不屬于視同銷售范疇，因為屬于內(nèi)部使用嘛，但在增值稅法原體系下卻將其列為視同銷售范疇，但從實質(zhì)來講，用于非增值稅應(yīng)稅項目意味著增值稅抵扣鏈條的中斷，增值稅屬于鏈條稅，鏈條中斷就不應(yīng)征稅，所以新《增值稅法》將其從視同銷售的范疇中刪掉。4.第三項統(tǒng)一核算的主體異地（同一縣/市的除外）移送貨物行為，增值稅的本質(zhì)是鏈條稅，只要發(fā)生了流轉(zhuǎn)增值就需要納稅，與是否屬于同一主體內(nèi)部轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，內(nèi)部轉(zhuǎn)移不一定意味著增值，但一方面發(fā)生了鏈條流轉(zhuǎn)，另一方面異地移送（非同一縣/市）很可能會發(fā)生增值。一個很簡單的道理，A地與B地不屬于同一縣/市，相同貨物的價格大概率會存在差異。所以統(tǒng)一核算的主體異地（同一縣/市的除外）移送貨物，需要按照正常的貨物流轉(zhuǎn)征收增值稅。5.第六、七、八項，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”，也就是我們所說的“投資、分配、贈送”行為，在新《增值稅法》視同銷售的范疇中沒有提及。那么怎么考慮這三種行為呢？1.投資行為并不屬于無償轉(zhuǎn)讓行為，投資是取得股權(quán)了，也就是說取得了其他經(jīng)濟利益，實質(zhì)屬于有償轉(zhuǎn)讓范疇，自然屬于增值稅應(yīng)稅行為。2.無償贈送行為本身就可以納入新《增值稅法》提及的“單位和個體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物”，屬于視同銷售范疇，故不再單獨提出來。3.分配行為也不屬于無償轉(zhuǎn)讓行為，分配給股東是因為之前取得過股東投入的貨幣或其他資產(chǎn)利益，實質(zhì)也屬于有償轉(zhuǎn)讓范疇，自然屬于增值稅應(yīng)稅行為。因此，投資、分配行為本身就不應(yīng)納入到視同銷售范疇，所以新《增值稅法》將其刪除?！对鲋刀惙ā放c《實施辦法》對比《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》是在營改增之后，原營業(yè)稅體系中的內(nèi)容在《暫行條例》中沒有提及，推出的一個過渡性質(zhì)的規(guī)定，新《增值稅法》出臺后，已經(jīng)不區(qū)分原增值稅體系和營業(yè)稅體系了，將二者納入到一個法律框架之中。《實施辦法》第十四條 “下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。    對比新《增值稅法》和《實施辦法》的視同銷售范疇，*大的變化是新《增值稅法》將“單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)”屬于視同銷售刪除了?！对鲋刀惙ā分涣信e了三種行為“（一）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（二）單位和個體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物；（三）單位和個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品?！逼渲校瑳]有提及“無償提供服務(wù)”行為 ，只提及了“無償轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品”。小編理解，這是利好。因為，這意味著令人頭痛的集團內(nèi)部常見的無償提供貸款服務(wù)、無償提供租賃服務(wù)等到底需不需要視同銷售繳納增值稅的問題得到了解決。此類現(xiàn)實中被稅務(wù)機關(guān)稽查補稅的案例太多了，特別是無償提供貸款服務(wù)，進項稅又不能抵扣，對于集團來講，如果視同銷售開票納稅的話，另一方又不能抵扣，白白損失了進項稅金。其次的變化“無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)”行為后面去掉了“但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外”。這主要是因為“公益事業(yè)”范圍很難界定清晰，而“社會公眾為對象”的更是寬泛，在實務(wù)中很難去把控，肯定會引發(fā)很多爭議。公益性捐贈行為，包括捐贈無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、金融產(chǎn)品、貨物是否不納入增值稅視同銷售范疇，還需要后續(xù)出臺的實施條例進行明確，如果沒有提及的話還應(yīng)視同“無償轉(zhuǎn)讓”納入增值稅視同銷售范疇。    總之，雖然《增值稅法》針對視同銷售范疇有了很大的改進和精確把握，但是新舊體系中還是存在一些銜接不太明確的地方，這需要后面出臺的實施條例進一步規(guī)范。?內(nèi)容僅供讀者學習、交流之目的版權(quán)歸原作者所有，由于部分文章無法鑒別有真實法定的原創(chuàng)者，如對版權(quán)有異議，請及時在后臺與我們聯(lián)系，我們將第一時間做出處理。本文來源：樸稅