企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)常見八個(gè)涉稅問題的分析

資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進(jìn)行重新組合、調(diào)整、配置的過程，或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進(jìn)行重新配置的過程。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。無償劃轉(zhuǎn)是國有企業(yè)資產(chǎn)重組的一種常用手段，作為一種特殊的國有產(chǎn)權(quán)的流轉(zhuǎn)方式。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不僅僅只是國有企業(yè)之間，非國有企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也成為常態(tài)。企業(yè)將全部或部分資產(chǎn)以及相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并，劃出方和劃入方涉及八個(gè)方面的稅收問題：一、全部或部分資產(chǎn)、債債務(wù)和勞動力一并劃轉(zhuǎn)是否屬于不征收增值稅范圍？根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件2規(guī)定，“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”不征收增值稅項(xiàng)目。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。企業(yè)全部或部分資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也屬于“企業(yè)重組”的一種形式，雖然文件明確“合并、分立、出售、置換”，沒有“劃轉(zhuǎn)”，但文件中“合并、分立、出售、置換等方式”意味著并非是全列舉，應(yīng)當(dāng)包括劃轉(zhuǎn)，文件重點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)重組是否包括了資產(chǎn)以及相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力。因此企業(yè)通過劃轉(zhuǎn)方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人屬于不征收增值稅的范圍。如果僅僅是轉(zhuǎn)讓部分資產(chǎn)，而不涉及相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力的轉(zhuǎn)移，則可能會被征稅。注意：新增值稅法的變化。根據(jù)增值稅法第六條之規(guī)定，“不屬于應(yīng)稅交易不征收增值稅”僅限于四種情形，一是員工為受雇單位或者雇主提供取得工資、薪金的服務(wù)；二是收取行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；三是依照法律規(guī)定被征收、征用而取得補(bǔ)償；四是取得存款利息收入。并且新增值稅法也沒有兜底條款，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局也沒有“發(fā)揮”余地。新增值稅法自2026年1月1日起施行。因此，自2026年1月1日起，資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)和勞動力一并劃轉(zhuǎn)不再屬于不征稅范圍，意味著將視同銷售一樣計(jì)算繳納增值稅。二、劃出的無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)是否繳納增值稅？國家稅務(wù)總局公告2011年第13號、財(cái)稅〔2016〕36號對資產(chǎn)重組不征稅僅限于重組涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，而沒有明確涉及到無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否不征增值稅?！稜I改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》附件“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋”第二條規(guī)定：“銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)?！绷硗饨鹑谏唐忿D(zhuǎn)讓也屬于增值稅征稅范圍。對于資產(chǎn)重組中涉及到的無形資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，由于目前沒有政策規(guī)定可以免稅或不征稅，因此，需要依法繳納增值稅。但站在重組雙方角度，一方開具增值稅專用發(fā)票繳納增值稅，另一方可以抵扣，雙方整體上并不增加稅負(fù)成本，但可能增加一定的資金占用成本，轉(zhuǎn)讓方涉及交易談判對價(jià)時(shí)需考慮到無形資產(chǎn)增值稅及附加稅費(fèi)的影響。注意：對劃轉(zhuǎn)的屬于專利技術(shù)等符合條件的，可以免征增值稅。另外金融商品無償轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確無償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第40號）規(guī)定，納稅人無償轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，轉(zhuǎn)出方以該股票的買入價(jià)為賣出價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅；在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價(jià)為買入價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅。因金融商品是差額為增值稅計(jì)稅依據(jù)，因此，無償劃轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)，增值稅的稅負(fù)為0。三、劃出方不征收增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)是否轉(zhuǎn)出？根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：(一)用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn);(二)非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù);(四)規(guī)定的其他項(xiàng)目。增值稅免稅是指納稅人銷售貨物或者服務(wù)和無形資產(chǎn),稅法規(guī)定具有納稅的義務(wù)，但國家根據(jù)政策的需要，免除納稅人繳納稅款的義務(wù)。增值稅不征稅是納稅人產(chǎn)生的一些收入，本身不屬于增值稅應(yīng)稅行為，因此不征收。不得抵扣所列舉的情形中，并不包括不征收增值稅行為，因此，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅不需要轉(zhuǎn)出。四、劃入方為一般納稅人，劃入的營改增之前的房產(chǎn)對外出租是否可以簡易計(jì)稅？根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）相關(guān)規(guī)定，對于一般納稅人出租不動產(chǎn)，分為以下情況：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布 的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）第二條，取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。根據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定，16號公告未列舉重組方式取得不動產(chǎn)的方式。根據(jù)增值稅對于重組的相關(guān)規(guī)定，分立方式取得不動產(chǎn)屬于不征收增值稅的項(xiàng)目，因此增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定不適用于重組方式取得不動產(chǎn)。由于重組導(dǎo)致資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，必然發(fā)生權(quán)屬變更并重新辦理產(chǎn)權(quán)登記，同時(shí)由于重組不屬于增值稅征收項(xiàng)目，導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條在此環(huán)節(jié)斷開，因此機(jī)械地以重新辦理權(quán)屬登記的日期作為判斷重組方式取得的不動產(chǎn)用于經(jīng)營租賃是否適用簡易計(jì)稅違背了增值稅的立法精神。因此，不能以不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天作為判定重組方式取得不動產(chǎn)的時(shí)間，而應(yīng)當(dāng)仍然延用重組之前不動產(chǎn)的取得時(shí)間作為確定不動產(chǎn)經(jīng)營租賃是否適用簡易計(jì)稅方法的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。從政策分析和增值稅立法精神來看，營改增后通過資產(chǎn)重組方式取得的營改增前的房產(chǎn)用于出租應(yīng)當(dāng)適用簡易計(jì)稅政策。但實(shí)際操作中，企業(yè)可能還需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行進(jìn)一步的溝通和確認(rèn)，以確保納稅合規(guī)性。五、劃出方增值稅留底是否可以結(jié)轉(zhuǎn)到劃入方抵扣？《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人（以下稱原納稅人）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱新納稅人），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣”。因此，企業(yè)整體資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，并且劃出方應(yīng)當(dāng)辦理注銷的情況下，劃出方的增值稅留底可以結(jié)轉(zhuǎn)至劃入方繼續(xù)抵扣。如果僅是部分資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，劃入方增值稅留底不能隨資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)而結(jié)轉(zhuǎn)到劃入方繼續(xù)抵扣。六、劃入房產(chǎn)如何確定房產(chǎn)稅計(jì)稅原值？企業(yè)在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中取得房產(chǎn)時(shí)，房產(chǎn)稅計(jì)稅原值的確認(rèn)需結(jié)合具體重組形式、會計(jì)處理及稅收政策綜合判定。根據(jù)財(cái)稅〔2008〕152號文，房產(chǎn)稅計(jì)稅原值必須遵循國家會計(jì)制度的核算要求。若資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中按會計(jì)規(guī)定調(diào)整了房產(chǎn)賬面價(jià)值（如評估增值調(diào)賬），則以調(diào)整后價(jià)值為計(jì)稅原值；若會計(jì)上未調(diào)整（如歷史成本計(jì)量），則按原賬面價(jià)值計(jì)稅。會計(jì)調(diào)整僅限于特定重組場景（如資產(chǎn)重組、改制、投資性房地產(chǎn)計(jì)量），同一控制下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移至新主體，由新企業(yè)作為納稅人，計(jì)稅原值按過戶時(shí)的會計(jì)賬面價(jià)值確定。示例：改制中將房產(chǎn)剝離至子公司，子公司按評估值2000萬入賬，則計(jì)稅原值為2000萬。投資性房地產(chǎn)的特殊處理：公允價(jià)值模式計(jì)量，初始確認(rèn)或后續(xù)公允價(jià)值變動調(diào)整賬面原值的，計(jì)稅原值同步調(diào)整。若未按會計(jì)制度調(diào)賬（如違規(guī)調(diào)增），稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定計(jì)稅價(jià)值。七、房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否繳納土地增值稅？縱觀《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第51號）規(guī)定中，全文從頭到尾“暫不征收土地增值稅”未提到不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)情形，那么是否企業(yè)土地使用權(quán)、不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)就意味著要征收土地增值稅呢？首先，從會計(jì)處理分析，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定。直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號》規(guī)定，企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。其次，從企業(yè)所得稅處理來看，股東劃入資產(chǎn)也是作為權(quán)益性投資。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號）第四條規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。但劃入或劃出的任何一方是房地產(chǎn)企業(yè)，劃出的不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依法計(jì)算繳納土地增值稅。八、劃入不動產(chǎn)是否繳納契稅？從上述會計(jì)處理來看，同一控制下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)就是母對子的非貨幣性資產(chǎn)增資。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2023年第49號）規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。因此，同一控制下的不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，不論是從劃轉(zhuǎn)角度，還是從投資角度，作為受讓方均是免征契稅。當(dāng)然，如果是非同一控制下的不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，受讓方應(yīng)當(dāng)繳納契稅。?內(nèi)容僅供讀者學(xué)習(xí)、交流之目的版權(quán)歸原作者所有，由于部分文章無法鑒別有真實(shí)法定的原創(chuàng)者，如對版權(quán)有異議，請及時(shí)在后臺與我們聯(lián)系，我們將第一時(shí)間做出處理。本文來源：專題導(dǎo)圖